汇算清缴中税前扣除凭据相关难题 4个典型问题一看便知

税前扣除凭据是企业所得税年度汇算清缴的重要内容，关系到企业成本费用列支扣除的合规性，因而也是历次外部审计与税务检查的重点。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》施行后，很多财务人员对一些问题尚存不解之处，八戒财税选取了4个典型问题，希望能够对大家开展汇算清缴工作有所帮助。

 

典型问题一

税前扣除凭据是否仅限于发票

汇算清缴工作马上要开始了，A企业财务人员在整理成本费用列支凭据时发现既有增值税发票又有诸如财政专用收款收据、票据贴现凭证、付款收据、打印的纸质电子发票、完税凭证、水电费分割单等。那么，在企业所得税汇算清缴时是不是只有发票是唯一的合法凭据可以在税前列支扣除呢?

根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第二条、第八条相关规定：

本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

因此，根据上述规定，企业所得税税前扣除的合法有效凭证既包括企业内部凭证也包括外部凭证，其涵盖范围不只局限于我们通常所说的发票。

 

重要提醒：

根据《财政部关于印发<会计基础工作规范>的通知》(财会字[1996]19号)第四十八至第五十三条相关规定，原始凭证填制和使用应注意以下事项：

(一)原始凭证的内容必须具备：凭证的名称;填制凭证的日期;填制凭证单位名称或者填制人姓名;经办人员的签名或者盖章;接受凭证单位名称;经济业务内容;数量、单价和金额。

(二)从外单位取得的原始凭证，必须盖有填制单位的公章;从个人取得的原始凭证，必须有填制人员的签名或者盖章;自制原始凭证必须有经办单位领导人或者其指定的人员签名或者盖章;对外开出的原始凭证，必须加盖本单位公章。

(三)凡填有大写和小写金额的原始凭证，大写与小写金额必须相符;购买实物的原始凭证，必须有验收证明;支付款项的原始凭证，必须有收款单位和收款人的收款证明。

(四)一式几联的原始凭证，应当注明各联的用途，只能以一联作为报销凭证。一式几联的发票和收据，必须用双面复写纸(发票和收据本身具备复写纸功能的除外)套写，并连续编号。作废时应当加盖“作废”戳记，连同存根一起保存，不得撕毁。

(五)发生销货退回的，除填制退货发票外，还必须有退货验收证明;退款时，必须取得对方的收款收据或者汇款银行的凭证，不得以退货发票代替收据。

(六)职工公出借款凭据，必须附在记帐凭证之后。收回借款时，应当另开收据或者退还借据副本，不得退还原借款收据。

(七)经上级有关部门批准的经济业务，应当将批准文件作为原始凭怔附件，如果批准文件需要单独归档的，应当在凭证上注明批准机关名称、日期和文件字号。

注意，原始凭证不得涂改、挖补，发现原始凭证有错误的，应当由开出单位重开或者更正，更正处应当加盖开出单位的公章。

 

典型问题二

原始凭证分割单能否作为税前扣除凭据

2018年7月，A企业与甲企业签订办公楼租赁协议，协议约定A企业租用该办公大楼其中一层办公，房屋租金按季支付，A企业发生的水电费用另行结算。在水电费用结算时，因该办公大楼未另设单独的电表、水表，因此甲企业在向电业局、自来水公司缴付费用取得发票后再与A企业等按照采取租赁使用面积分摊方式分配水电费。2018年12月，A企业向甲企业支付了分摊的水电费，取得了甲企业提供的水电费原始凭证分割单。那么，该分割单可以作为税前扣除凭证在企业所得税税前扣除吗?

2018年7月1日起，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》正式施行，根据文件规定，分割单也属于合法有效的税前扣除凭据。然而，实务中很多财务人员未曾接触过分割单，接下来我们就一起学习一下有关分割单的相关规定。

 

(一)分割单的概念

分割单又称原始凭证分割单。根据《财政部关于印发<会计基础工作规范>的通知》(财会字[1996]19号)第五十一条“记帐凭证的基本要求”第(四)项规定：

除结帐和更正错误的记帐凭证可以不附原始凭证外，其他记帐凭证必须附有原始凭证。如果一张原始凭证涉及几张记帐凭证，可以把原始凭证附在一张主要的记帐凭证后面，并在其他记帐凭证上注明附有该原始凭证的记帐凭证的编号或者附原始凭证复印件。

一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分，开给对方原始凭证分割单，进行结算。

 

(二)分割单必须具备内容

根据《财政部关于印发<会计基础工作规范>的通知》(财会字[1996]19号)第五十一条“记帐凭证的基本要求”第(四)项规定：

原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容：凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等。

 

(三)税前扣除凭证新规关于分割单使用的规定

根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十八条、第十九条相关规定：

企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

 

典型问题三

银行利息通知单能否作为税前扣除凭据

因资金周转需要，2018年9月A企业与某银行签订短期借款合同，按照借款合同约定2018年12月A企业向该银行支付了贷款利息并取得了银行利息通知单。那么，在2018年度企业所得税汇算清缴时，A企业能否以银行提供的利息通知单作为企业所得税税前扣除凭证呢?

在营改增以后，**机构属于增值税纳税义务人，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1附《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(五)**服务相关规定：

贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

各种占用、拆借资金取得的收入，包括**商品持有期间(含到期)利息(****、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售**商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

因此，贷款业务属于增值税应税项目。

根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条、第十条相关规定：

 

(一)企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关**的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关**的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

 

(二)企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

由于营改增后**机构为已办理税务登记的增值税纳税人，且贷款业务属于增值税应税项目，因此，税前扣除新规实施后，企业支付的贷款利息费用支出应以银行等**机构出具的增值税发票作为税前扣除凭证。

 

典型问题四

虚开发票能否作为税前扣除凭据

A企业是2011年1月份成立的私营有限责任公司，主要从事服装服饰销售与出口贸易，属于增值税一般纳税人。2018年9月，根据Z省A市税务局稽查局发来的《已证实虚开通知单》，当地税务机关针对A企业取得“Z省A市某纺织有限公司虚开增值税专用发票案”虚开的增值税专用发票有关情况实施了专案检查。

A企业2017年7月取得并抵扣了由某纺织有限公司虚开的增值税专用发票8份，共计金额769,337.16元(不含税)，税额130,787.34元。A企业已抵扣2017年7月进项税额130,787.34元，所采购的材料已全部结转当年主营业务成本。A企业根据合同约定，以银行电汇方式付清货款。税务机关经调查，未发现A企业存在恶意取得虚开增值税专用发票问题。

针对上述情形，各位财务人员与老板们并不陌生，那么，在新规出台以后，针对该问题，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》做了哪些相应的规定呢?A企业取得的虚开增值税发票能否作为合法有效的税前扣除凭据呢?

 

(一)取得的虚开发票不能作为税前扣除凭证

根据《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十二条规定：

企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

 

(二)补救措施

根据《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十三条、第十四条、第十五条规定：

企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

(二)相关业务活动的合同或者协议;

(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

(四)货物运输的证明资料;

(五)货物入库、出库内部凭证;

(六)企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

 

因此，A企业可以尝试以下两种方式补救：

第一种方法：

尝试与Z省A市纺织有限公司取得联系，看看能否重新换开符合规定的增值税专用发票。若能取得联系，取得重新开具的增值税专用发票经核实符合规定的，可以作为成本费用税前扣除凭证，不征收企业所得税。若无法取得联系，不能重新开具增值税专用发票则可以尝试第二种方法。

 

第二种方法：

1.取得无法换开发票原因的证明资料。

A企业可以去Z省A市纺织有限公司所在地区工商局、税务局等机关部门取得该纺织有限公司诸如工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料。简而言之，依该纺织公司因情形取得无法换开发票的证明资料。(在实务中，考虑到让纳税人取得上述证明材料较为困难，部分地区税务机关出于便民考虑将取得的外地税务机关发来的《协查函》作为上游企业非正常的相关证明资料，免于让企业准备该项资料。)

2.取得相关业务活动的合同或者协议。

在正常的企业生产经营活动中，签订购销合同是必备内容之一，因此，A企业取得该项内容是很容易的。

3.采用非现金方式支付的付款凭证。

如案例中所述，A企业是以银行电汇方式付清货款的，因此可以从会计凭证中提取相应的付款凭证，或者可以去银行打印对账单等资金流水付款证明。

需要注意的是，上述三项是《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定的必备事项，缺一不可。在此基础上，A企业还可以取得以下(四)至(六)项内容，从而为证明业务真实性提供更加详细的资料。

 

(四)货物运输的证明资料。

若A企业与该纺织公司合同约定，运输费用由A企业承担，那么，A企业可以提供与运输公司签订的《货物运输合同》、运费增值税发票、支付运费付款证明等资料。

 

(五)货物入库、出库内部凭证。

A企业在实际收到该批货物时，通常会取得货物签收单据、货物入库单据等资料，在货物领用环节也通常会制作材料领用单据、产成品出库单据等凭证资料。

 

(六)企业会计核算记录以及其他资料。

例如，材料成本分配计算表、结转主营业务成本凭证等资料。

综上所述，在采用第二种方法时，只要企业按照正常的生产经营流程，按照法律规定的要求保管相关账簿资料，是不难准备上述第(一)项至第(三)项资料的。

若企业准备好了上述前三项资料，且税务机关未发现企业存在买票行为，则不再补征企业所得税及滞纳金。

那么，A企业因取得的虚开增值税发票而未能抵扣的进项税额能否计入成本在企业所得税税前扣除呢?

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

笔者认为，税法规定，允许抵扣的增值税不可以在税前扣除，而企业因取得的虚开增值税发票而未能抵扣的进项税额是可以计入成本税前扣除的。

 

综上所述，针对税前扣除凭据问题，企业应按照根据《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)相关规定执行，并注意以下要求：

企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

 

汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

 

企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

 

 

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